Super Simples - Aspectos polêmicos
Carlos Alberto Del Papa Rossi
Introdução
Com o objetivo de dar efetividade ao disposto no artigo 146, III, “d” e parágrafo único (incluídos pela EC nº 42/2003), e artigo 170, IX, da Constituição Federal, foi editada a LC nº 123/2006. Diploma bastante amplo que abrange situações relacionadas aos mais variados âmbitos do direito, como por exemplo, tributário, previdenciário, cível, trabalhista, societário.
Tendo em vista o objetivo deste trabalho, analisaremos algumas situações tributárias que podem gerar maior discussão, evidenciando ilegalidades e inconstitucionalidades.
Ao optar pelo tratamento diferenciado regrado pela LC nº 123/2006, a microempresa e a empresa de pequeno porte se submete a um regime jurídico específico. E é por tal ângulo que analisaremos as questões tributárias mais polêmicas, sem, contudo, esgotar o tema.
1. Do Comitê Gestor
Com se observa do artigo 2º, I, da LC nº 123/2006, foi prevista a criação do chamado Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Órgão vinculado ao Ministério da Fazenda composto por dois integrantes da Secretaria da Receita Federal e dois da Secretaria da Receita Previdenciária, representando a União, dois integrantes dos Estados e do Distrito Federal e mais dois dos Municípios.
O Comitê Gestor foi instituído através do Decreto nº 6.038/2007, tendo várias atribuições (art. 3º), dentre as quais destacamos como mais polêmicas as relativas aos seguintes incisos:
“I - apreciar e deliberar acerca da necessidade de revisão dos valores expressos em moeda na Lei Complementar nº 123, de 2006” – somente por outra lei complementar poderá se fazer tal revisão de valores. Destaque-se que a alteração dos valores relativos às faixas de renda sobre as quais se aplica a alíquota implica alteração de base de cálculo, não se admitindo, para tal, resolução do Comitê Gestor (Princípio da Legalidade).
“IX - instituir o documento único de arrecadação” – pelo princípio da legalidade tributária, a instituição e a majoração de tributos depende de lei, salvo casos excepcionais em que a instituição pode se dar por medida provisória. Há quem entenda que a criação de um documento de arrecadação está relacionada diretamente com a instituição do tributo, o que implicaria afronta ao princípio da legalidade.
“X - regulamentar o prazo para o recolhimento dos tributos devidos no Simples Nacional” – a alteração de datas de vencimento de tributos só pode ser feita por lei, não se admitindo resoluções (art. 3º, XXIX e art. 6º) do Comitê Gestor.
“XIV - definir o sistema de repasses dos valores arrecadados pelo Simples Nacional, inclusive encargos legais, nos termos do art. 22 da Lei Complementar nº 123, de 2006” – o Comitê Gestor não poderá definir o repasse do ICMS aos Estados, e do ISS aos Municípios, senão de forma imediata, pois assim exige o inciso III do parágrafo único do artigo 146 da CRFB/1988.
“XIX - estabelecer outras obrigações fiscais acessórias, observado o disposto no § 4º do art. 26 da Lei Complementar nº 123, de 2006” – somente a lei pode estabelecer obrigações acessórias. Não cabe ao Comitê Gestor, por meio de resoluções, tal função. A CRFB/1988 é expressa e inequívoca ao dispor que somente à lei cabe obrigar a prática ou abstenção de ato (art. 5º, II, CRFB/1988).
De fato, outras discussões podem ser feitas com relação às demais atribuições previstas no Decreto nº 6.038/2007. Contudo, nos ateremos às que foram comentadas por nos parecerem as mais controvertidas.
2. Enquadramento
Nos termos do artigo 3º da LC nº 123/2006, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário (art. 966, CC), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, que: a) no caso das microempresas, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais); b) no caso das empresas de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). Nos termos da LC nº 123/2006 considera-se receita bruta para efeitos de enquadramento, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
Restringindo as possibilidades de opção pelo Simples Nacional, a LC nº 123/2006 arrola uma série de situações. Estas limitações ao ingresso no Simples Nacional têm gerado inúmeras discussões. No que se refere aos incisos I, II, do § 4º do artigo 3º, e inciso III do artigo 17, pensamos haver amparo constitucional. Conforme tais dispositivos, não podem optar pelo Simples Nacional, a pessoa jurídica:
“I – de cujo capital participe outra pessoa jurídica” – o artigo 192 da CRFB/1988 prevê a possibilidade de a lei complementar estabelecer um regime jurídico diferenciado para promover o desenvolvimento equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, em todas as partes que o compõem, inclusive, sobre a participação do capital estrangeiro nas instituições que o integram. Assim, pela LC nº 123/2006, a restrição revela um regime jurídico diferenciado, excluindo do Simples Nacional pessoa jurídica de cujo capital participe outra pessoa jurídica.
“II – que seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no exterior” – o artigo 170, IX, da CRFB/1988 determina que a ordem econômica deve observar, dentre outros, ao princípio do tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.
“III – de cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal” – o artigo 170, IX, da CRFB/1988 determina que a ordem econômica deve observar, dentre outros, ao princípio da propriedade privada, e não pública.
No que se refere ao inciso X do artigo 17 da LC nº 123/2006,[1] há quem entende que tal exclusão está amparada pelo artigo 220, § 4º, da CRFB/1988. Pensamos que não há autorização constitucional para tanto, visto que naquela disposição, a Lex Sumprema limita-se a prever a possibilidade de restrições à publicidade relativa a tabaco, bebidas alcoólicas, agrotóxicos, medicamentos e terapias.
Todas as demais situações de exclusão do Simples Nacional nos parecem inconstitucionais, pois afrontam os princípios da isonomia, da cpacidade contributiva e da livre iniciativa.
O § 1º do artigo 17 da LC nº 123/2006 prevê a possibilidade de opção por microempresas e empresas de pequeno porte conforme as atividades por elas desempenhadas. O legislador simples e aleatoriamente escolheu algumas atividades que viabilizam a opção. Isto, com a devida vênia, torna ainda mais profunda a discriminação, evidenciando muito mais a afronta aos citados princípios constitucionais. Por outro lado, dada a forma genérica pela qual o § 2º trata as sociedades que se dediquem exclusivamente à prestação de outros serviços, muita controvérsia pode existir.
O artigo 17 da LC nº 123/2006 veicula vedações à inclusão de algumas microempresas ou empresas de pequeno porte no regime diferenciado e favorecido. Para tanto, apresenta um rol de situações que impedem a opção. Apenas a título de ilustração, para evidenciar a afronta aos princípios constitucionais, analisemos o inciso XIII, que arrola a atividade de consultoria. Por tal disposição legal, toda e qualquer microempresa ou a empresa de pequeno porte que exerça atividade de consultoria está impedida de optar pelo Simples Nacional. Contudo, apresentando exceções, o respectivo § 1º permite a opção pelo escritórios de serviços contábeis. Estes, inegavelmente, exercem atividades de consultoria, mas por força do § 1º podem optar pelo Simples Nacional (inc. XXVI). Por outro lado, os escritórios de advocacia, que também exercem atividade de consultoria, não podem fazer a mesma opção, pois não se encontram na referida listagem.
Tal tratamento fere o princípio da isonomia tributária, da capacidade contributiva e da livre iniciativa. De fato, tanto na contabilidade como na advocacia – como em várias outras profissões – se está diante de profissão legalmente regulamentada, o que nos parece merecer tratamento isonômico.
Este é apenas um exemplo para destacar a impropriedade da forma pela qual o legislador complementar resolveu escolher quem pode e quem não pode optar pelo Simples Nacional.
Pensamos que mesmo a micro empresa ou empresa de pequeno porte estando dentre as situações listadas nos incisos do artigo 17, caput, havendo semelhança com o que consta das exceções do respectivo § 1º, farão jus a opção pelo Simples Nacional.
No que se refere especificamente às atividades de ensino e turismo, há a possibilidade de opção, tendo em vista o disposto nos artigos 180 e 209 da CRFB/1988.
Apesar das inconstitucionalidades ora apontadas, cremos que a tese de defesa da Fazenda Pública será no sentido de que cabe ao Estado, por razões econômicas e extrafiscais, cabe decidir quais as atividades que necessitam ser fomentadas, seguindo a linha do que foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADIN nº 1.643-1, assim ementado:
“ACÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. CONFEDERAÇÃO NACIONAL DAS PROFISSÕES LIBERAIS. PERTINÊNCIA TEMÁTICA. LEGITIMIDADE ATIVA. PESSOAS JURÍDICAS IMPEDIDAS DE OPTAR PELO REGIME. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Há pertinência temática entre os objetivos institucionais da requerente e o inciso XIII do artigo 9º da Lei 9317/96, uma vez que o pedido visa a defesa dos interesses de profissionais liberais, nada obstante a referência a pessoas jurídicas prestadoras de serviços. 2. Legitimidade ativa da Confederação. O Decreto de 27/05/54 reconhece-a como entidade sindical de grau superior, coordenadora dos interesses das profissões liberais em todo o território nacional. Precedente. 3. Por disposição constitucional (CF, artigo 179), as microempresas e as empresas de pequeno porte devem ser beneficiadas, nos termos da lei , pela “simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas” (CF, artigo 179). 4. Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.” (STF – T. Pleno, ADI nº 1.643/UF, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 14/03/2003).
Atualmente, outra é a composição da Excelsa Corte, o que viabiliza uma revisão de tal forma de entendimento.
Vale destacar que não se mostra adequada a discriminação em razão da atividade, mais sim do faturamento. Da mesma forma que há, por exemplo, grandes escritórios de advocacia com elevada receita bruta anual, há outros de porte muito menor, em que geralmente todo o trabalho é desenvolvido apenas pelos sócios, tendo um faturamento incomparavelmente menor. Assim, é absurda a distinção em razão da função, pois a LC nº 123/2006 já faz a distinção em razão do faturamento.
Estas, portanto, são nossas breves considerações referentes ao enquadramento das microempresas e empresas de pequeno porte à sistemática da LC nº 123/2006, que confere, ou pelo menos deveria conferir, tratamento diferenciado e favorecido – mas que na verdade, em alguns casos é mais severa.
Destaque-se que mesmo com a edição da LC nº 127/2007 foram mantidas as várias situações que são, na verdade, mais graves para os optantes do simples nacional do que para as demais pessoas.
3. Retroatividade da LC nº 123/2006
Antes da LC nº 123/2006, na vigência do antigo Simples, muitas pessoas pretenderam adesão e não conseguiram pelo fato de não constarem da listagem de atividades passíveis de ingresso, como por exemplo prestadores de serviços de instalação e manutenção de ar condicionado.
Ocorre que com a LC nº 123/2006 novas atividades passaram a ser listadas, como é exatamente o caso do inciso XI (art. 17, § 1º), que prevê os “serviços de instalação e manutenção de aparelhos e sistemas de ar condicionado, refrigeração, ventilação, aquecimento e tratamento de ar em ambientes controlados”.
Caso na vigência da legislação anterior tais microempresas e empresas de pequeno porte tenham pretendido ingressar no Simples e foram excluídas por inadequação da atividade, se lhes foram aplicadas multas pelo recolhimento de tributos na forma do Simples até então vigente, esta multas devem ser canceladas – desde que não haja decisão com trânsito em julgado.
Com efeito, o artigo 106 do Código Tributário Nacional prevê que a lei tributária retroage quando, não se tratando de caso julgado em definitivo, seja mais benéfica ao contribuinte. De fato, pela LC nº 123/2006, para algumas atividades, deixou de ser infração o recolhimento de tributos na forma do tratamento favorecido e beneficiado do Simples.
Isto, portanto, implica a retroatividade da LC nº 123/2006 para, ao menos, afastar as multas aplicadas às pessoas que foram excluídas do Simples (anterior) por não terem suas atividades até permitidas, mas que agora, com a LC nº 123/2006, a opção passou a ser possível.
4. Tributos incluídos no simples nacional e respectivas exceções
Nos termos do disposto no artigo 13 da LC nº 123/2006, o Simples Nacional inclui os seguintes tributos: a) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ; b) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, observado o disposto no inciso XII do § 1o; c) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; d) Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso da microempresa e da empresa de pequeno porte que se dediquem às atividades de prestação de serviços previstas nos incisos XIII e XV a XXVIII do § 1o do art. 17 e no inciso VI do § 5o do art. 18, todos da LC nº 123/2006; e) Contribuição para o PIS/Pasep, observado o disposto no inciso XII do § 1o; f) Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso das pessoas jurídicas que se dediquem às atividades de prestação de serviços previstas nos incisos XIII a XXVIII do § 1o e no § 2o do art. 17; g) Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS; h) Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS.
Conforme estabelece o § 1º do artigo 13, dos tributos incluídos nos termos do caput, excetuam-se:
a) Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável;
b) Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienação de bens do ativo permanente;
c) Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica a pessoas físicas;
d) Contribuição para o PIS/PASEP, COFINS e IPI incidentes na importação de bens e serviços;
e) ICMS devido: e.1.) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; e.2.) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente; e.3.) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização; e.4.) por ocasião do desembaraço aduaneiro; e.5.) na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal; e.6.) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal; e.7.) nas operações com mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, bem como do valor relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal, nos termos da legislação estadual ou distrital.
f) ISS devido: f.1.) em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção na fonte; f.2.) na importação de serviços.
g) Contribuição para manutenção da Seguridade Social, relativa ao trabalhador;
h) Contribuição para a Seguridade Social, relativa à pessoa do empresário, na qualidade de contribuinte individual;
Além de outras hipóteses previstas, o inciso XV faz exclusão genérica relativa ao demais tributos de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, não relacionados nos outros incisos do § 1º do artigo 13.
5. Operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária – ICMS
O inciso XIII do § 1º do artigo 13 da LC nº 123/2007 afasta do simples nacional o ICMS devido nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária.
Assim, nem o substituto nem o substituído tributário podem recolher o ICMS por substituição no regime do Simples Nacional. Pensamos que a sistemática da substituição tributária prevista no § 7º do artigo 150 da CRFB/1988 (EC nº 03/1993) é inconstitucional. Contudo, sem colocarmos em debate tal aspecto, acreditamos que admitindo-se sua constitucionalidade (RE nº 213.396/SP) não há fundamento de validade para a discriminação feita pela LC nº 123/2006.
6. Não-culatividade de PIS e COFINS
Como se observa do artigo 13 da LC nº 123/2006, o Simples Nacional alcança, dentre outros tributos, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, e a Contribuição para o PIS/Pasep. O artigo 23, por sua vez, determina que “as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional”. Isto, com o devido respeito, não nos parece ser o apropriado.
Todas as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real adquirentes de aquisição de bens e serviços utilizados como insumos, e que recolhem PIS e COFINS pela sistemática não cumulativa podem “descontar créditos” relativos aos mesmos (art 3º, II, Lei nº 10.637/2002 e artigo 3º, II, da Lei nº 10.833/2003).
Ocorre que pelo citado artigo 23 da LC nº 123/2006, as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional fornecedoras de insumos não darão direito a créditos de PIS e COFINS àqueles que os adquirirem, ainda que sujeitos à sistemática não cumulativa daquelas contribuições.
A LC nº 123/2006, portanto, parece ir no sentido oposto do que encontra-se disposto nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.
7. Base de cálculo e alíquotas – não se trata de imposto único
Há quem diga que com a LC nº 123/2006 foi criado o imposto único. O fato de as microempresas e as empresas de pequeno porte recolherem os tributos na forma do regime jurídico do Simples Nacional, ou seja, adotando-se como base de cálculo geral o correspondente à receita bruta, não significa que se trata de “imposto único”.
Com a LC nº 123/2006 houve mera modificação em um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária (base de cálculo e alíquotas).
A título de esclarecimento, no simples nacional a base de cálculo é a receita bruta. Tal base de cálculo, no que se refere ao PIS, à COFINS, há total sintonia. Quanto ao IRPJ e à CSLL, tem-se correspondência no que tange ao lucro presumido. No caso de IPI, ICMS e ISS, cada um dos tributos continua com a mesma base de cálculo, uma vez que contabiliza-se separadamente a receita de cada atividade. Para as contribuições previdenciárias há previsão expressa no artigo 195, I, “b”, da CRFB/1988.
Para fins de recolhimento do ICMS na forma do Simples Nacional, sem prejuízo da possibilidade de adoção de todas as faixas de receita previstas no art. 18 (LC nº 123/2006), os Estados e o Distrito Federal poderão adotar em seus territórios faixas de receita bruta diferenciadas; estas estabelecidas por um critério regional em que se tem uma discriminação conforme a participação do Estado no Produto Interno Bruto. É o que estabelece o artigo 19 da LC nº 123/2006. De fato, a mera leitura de tais regras pode conduzir à conclusão de que há afronta ao pacto federativo. Não nos parece ser isto o que acontece. Com efeito, a EC nº 42/2003, ao inserir o parágrafo único e respectivo inciso II no artigo 146 da CRFB/1988, previu tal tratamento.[2] Ademais, o artigo 151, I, da CRFB/1988 prevê a possibilidade de haver distinção ou preferência no campo tributário com relação aos Estados, Distrito Federal e Municípios, em detrimento de outros, para promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.
As alíquotas estão tratadas através de tabelas constantes da LC nº 123/2006, divididas em grupos de atividades. Para as atividades de comércio as alíquotas variam entre 4% e 11,61%; nas atividades de indústria, as alíquotas estão entre 4,5% e 12,11%; já no caso de prestação de serviços, há uma divisão com base em três critérios:
a) Anexo III – alíquotas entre 6% e 17,42%. Por este anexo também é tributada a prestação de serviços a que se refere o artigo 17, § 2o, da LC nº 123/2006, salvo se houver previsão expressa de tributação na forma dos Anexos IV ou V desta Lei Complementar.
b) Anexo IV – alíquotas entre 4,5% e 16,85% (o recolhimento ao INSS é feito fora do Simples Nacional);
c) Anexo V – relação folha de salários/receita bruta – alíquotas progressivas de 4% a 13,5%, 14%, 14,5% e 15% (o recolhimento ao INSS é feito fora do Simples Nacional). A esta sistemática se submete a prestação dos serviços previstos nos incisos XIX a XXVIII do § 1o do art. 17 da LC nº 123/2006. Em se tratando de serviços de transportes intermunicipais e interestaduais também se aplica o Anexo V, acrescendo-se as alíquotas correspondentes ao ICMS previstas no Anexo I. Em qualquer destes casos não está incluída no Simples Nacional a Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, devendo ser recolhida segundo a legislação prevista para os demais contribuintes ou responsáveis.
Vale destacar que para fins de aplicação do Anexo V da LC nº 123/2006, considera-se folha de salários incluídos encargos o montante pago, nos 12 (doze) meses anteriores ao do período de apuração, a título de salários, retiradas de pró-labore, acrescidos do montante efetivamente recolhido a título de contribuição para a Seguridade Social e para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (art. 18, § 24).
Quanto à diferença de alíquotas conforme a atividade desenvolvida, nos parece haver violação ao princípio da isonomia tributária, tratando diferentemente as microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional. Contudo, cremos que haverá entendimento no sentido de que não há tal afronta pelo fato de que cada atividade tem uma margem de lucro diferente, de forma que as alíquotas diferenciadas estariam atendendo ao princípio da capacidade contributiva.
Embora a LC nº 123/2006 destine-se a conceder tratamento favorecido e beneficiado, antes da opção é importante uma análise detida, pois poderá haver casos em que a opção acarrete tributação mais severa, como por exemplo, a proibição de apropriação de créditos relativos a impostos e contribuições.
8. Relativização da necessidade de lei complementar
O artigo 86 da LC nº 123/2006 estabelece que “as matérias tratadas nesta Lei Complementar que não sejam reservadas constitucionalmente a lei complementar poderão ser objeto de alteração por lei ordinária”.
É de conhecimento geral que o Superior Tribunal de Justiça, apreciando inúmeros casos em que se discutia a possibilidade de a Lei nº 9.430/1996 revogar a isenção da COFINS concedida pela LC nº 70/1991 às sociedades civis, posicionou-se no sentido de que lei ordinária não pode revogar determinação de lei complementar, por colidir com o princípio da hierarquia das leis. Tendo em vista que o Supremo Tribunal Federal, até o momento, parece ter entendimento diferente, pelo artigo 86 da LC nº 123/2006 o legislador complementar pretendeu afastar a posição da Corte Especial, evitando que no futuro, caso a LC nº 123/2006 seja alterada por uma lei ordinária, não haja alegação de impossibilidade.
Pensamos que tal disposição é inadequada, tendo em vista que não pode a LC nº 123/2006, mitigar o princípio da hierarquia das leis. Assim, entendemos que somente uma outra lei complementar poderá alterar a LC nº 123/2006. Contudo, a divergência de entendimentos perdurará.
A LC nº 123/2006, como dispõe seu artigo 1º, “estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”. Desta forma, mantendo coerência com nossa posição, somente lei complementar poderia dispor de maneira deferente do que consta da LC nº 123/2006. No que se refere ao campo tributário, não nos parece ser discutível a necessidade de lei complementar.
De fato, o artigo 146, III, “d”, da CRFB/1988 determina que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. O parágrafo único, por sua vez, reforça a exigência ao dispor que a instituição de um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios compete à lei complementar de que trata o inciso III, d, do artigo 146. Portanto, ao menos no âmbito tributário é indiscutível que a LC nº 123/2006 só pode ser modificada por outra lei complementar.
9. Responsabilidade dos sócios e administradores
De inegável importância é o estudo do artigo 78, §§ 3º e 4º da LC nº 123/2006. Contudo, antes de transcrevê-los para discuti-los, mister se faz uma análise do disposto no artigo 135 do Código Tributário Nacional, cujo teor é o seguinte:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
Em razão dessa disposição, por várias vezes as fazendas públicas tentaram incluir no pólo passivo das execuções fiscais os sócios e os gerentes das pessoas jurídicas que se encontravam devendo tributos. Sustentavam que o não recolhimento do tributo caracteriza infração à lei e, portanto, pelo artigo 135, os sócios e os gerentes deveriam responder pessoal e solidariamente.
Contudo, dessa posição não comunga o Superior Tribunal de Justiça, in verbis:
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. UNIFORMIZAÇÃO DA MATÉRIA PELA 1ª SEÇÃO DESTA CORTE. PRECEDENTES.
1. Agravo regimental contra decisão que conheceu de agravo de instrumento e proveu o recurso especial da parte agravada.
2. O acórdão a quo, nos termos do art. 135, III, do CTN, deferiu pedido e inclusão do sócio-gerente no pólo passivo da execução fiscal, referente aos fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade.
3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos geradores.
4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN).
6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.
7. Matéria que teve sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta Corte nos EREsp nº 260107/RS, unânime, DJ de 19/04/2004.
8. Agravo regimental não-provido.”
(STJ – 1ª T., AgRg no Ag nº 868.415/SP, Rel. Min. José Delgado, DJ 02/08/2007, p. 387).
Versando sobre a responsabilidade dos sócios das microempresas e empresas de pequeno porte que optarem pelo Simples Nacional, o artigo 78, caput, e §§ 3º e 4º, determinam que:
“Art. 78. As microempresas e as empresas de pequeno porte que se encontrem sem movimento há mais de 3 (três) anos poderão dar baixa nos registros dos órgãos públicos federais, estaduais e municipais, independentemente do pagamento de débitos tributários, taxas ou multas devidas pelo atraso na entrega das respectivas declarações nesses períodos.
(…)
§ 3o A baixa, na hipótese prevista neste artigo ou nos demais casos em que venha a ser efetivada, inclusive naquele a que se refere o art. 9o desta Lei Complementar, não impede que, posteriormente, sejam lançados ou cobrados impostos, contribuições e respectivas penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prática, comprovada e apurada em processo administrativo ou judicial, de outras irregularidades praticadas pelos empresários, pelas microempresas, pelas empresas de pequeno porte ou por seus sócios ou administradores, reputando-se como solidariamente responsáveis, em qualquer das hipóteses referidas neste artigo, os titulares, os sócios e os administradores do período de ocorrência dos respectivos fatos geradores ou em períodos posteriores.
§ 4o Os titulares ou sócios também são solidariamente responsáveis pelos tributos ou contribuições que não tenham sido pagos ou recolhidos, inclusive multa de mora ou de ofício, conforme o caso, e juros de mora.”
Nota-se, portanto, que pelos referidos dispositivos da LC nº 123/2006, atribuiu-se responsabilidade pessoal e solidária aos sócios e gerentes das pessoas optantes pelo Simples Nacional, pelo simples inadimplemento de tributos. Dito de outra forma, tentou-se – e a nosso ver em vão – afastar a aplicação do entendimento firmado pela Corte Especial de Justiça.
Concordamos que a baixa irregular de microempresas e empresas de pequeno porte acarreta a responsabilidade dos sócios e gerentes, pois ter-se-á infração à lei e, possivelmente, ao contrato social ou estatutos. Mas o mero inadimplemento de tributo não pode, de forma alguma, implicar tal responsabilidade.
A tentativa do legislador foi em vão pelo fato de que, ao dispor de tal forma no artigo 78 da LC nº 123/2006, estabeleceu para as microempresas e empresas de pequeno porte um tratamento mais gravoso do que aquele (art. 135, CTN) destinado às demais pessoas que não optarem pelo Simples Nacional. Desta forma, patente a afronta aos disposto no artigo 146, III, “d”, da CRFB/1988.
10. Dos crimes contra a ordem tributária
Nos termos do artigo 37 da LC nº 123/2006, “a imposição das multas de que trata esta Lei Complementar não exclui a aplicação das sanções previstas na legislação penal, inclusive em relação a declaração falsa, adulteração de documentos e emissão de nota fiscal em desacordo com a operação efetivamente praticada, a que estão sujeitos o titular ou sócio da pessoa jurídica”.
Estabelece a LC nº 123/2007 que, independentemente da aplicação de multas, toda a legislação penal é aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte, caso haja adequação do fato materializado com algum dos tipos penais.
Da mesma forma que a legislação penal define crimes contra a ordem tributária, a Lei nº 9.249/1995 prevê a extinção da punibilidade quando, antes do recebimento da denúncia, houver o recolhimento integral do tributo:
“Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”
Dúvidas surgem com relação ao parcelamento. Paga apenas uma ou algumas das parcelas há extinção da punibilidade?
Há dois entendimentos predominantes:
a) A extinção da punibilidade se dará apenas após a completa quitação do parcelamento:
“CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – FRAUDE À FISCALIZAÇÃO, MEDIANTE EMISSÃO DE NOTA FISCAL COM VALOR A MENOR, VISANDO A REDUÇÃO DE TRIBUTO – CRIME PERMANENTE, COMETIDO EM PARTE SOB A ÉGIDE DA LEI 8.137/90 – PRETENSÃO DEFENSIVA ARGÜINDO A IRRETROATIVIDADE DE REFERIDA NORMA – PUNIBILIDADE EM RELAÇÃO AOS CRIMES POSTERIORES.
Parcelamento do débito após o oferecimento da denúncia – impossibilidade – somente o pagamento integral da dívida tem o condão de extinguir a punibilidade.
Mérito recursal – divergência entre os pedidos e a respectiva nota fiscal – ônus da prova que competia à defesa – suficiência da prova documental colacionada – crime habitual – exclusão do acréscimo da continuidade delitiva – provimento em parte da irresignação para adequar a reprimenda.
Omissão no recolhimento de ICMS – recurso provido em parte, para reconhecer a prescrição da pretensão punitiva na forma retroativa.”
(TJ/SC – C. Esp., Ap. Crim. nº 98.012885-4/ Timbó; Rel. Torres Marques, julg. 15/06/2000)
“SONEGAÇÃO FISCAL EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PARCELAMENTO DO DÉBITO INOCORRÊNCIA DOLO CONFIGURAÇÃO ERRO DE PROIBIÇÃO INEXIGIBILIDADE DE CONDUTA DIVERSA PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA APELAÇÃO NÃO PROVIDA.
Somente o pagamento integral do débito tributário ou contribuição social antes do recebimento da denúncia enseja a extinção da punibilidade. Se a própria ré confessou ter agido com a intenção de reduzir ou suprimir tributos, não pode sustentar que a sua conduta não foi dolosa. Sendo a recorrente comerciante com segundo grau de escolaridade completo, habituada às atividades financeiras e comerciais e com pleno conhecimento de que atua ilicitamente, não pode invocar erro de proibição. Dificuldades no cumprimento das obrigações tributárias não se solucionam com a sonegação de tributos legais exigíveis. Não tendo o Estado demonstrado desinteresse pela cobrança do débito, inadmissível a invocação do princípio da insignificância em crime tributário.”
(TJ/PR – 2ª C. Cim., Ap. Crim. nº 135.409-4/Jaguariaíva, Rel. Carlos Hoffmann, julg. 24/04/2003)
b) se o parcelamento for deferido antes do recebimento da denúncia haverá extinção da punibilidade.
“HABEAS CORPUS. PROCESSUAL PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. PAGAMENTO DE PARCELAS DO DÉBITO EFETUADO ANTERIORMENTE À APRESENTAÇÃO E RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. ORIENTAÇÃO DO TRIBUNAL. ORDEM CONCEDIDA.
- Esta Corte tem entendimento firme no sentido de que, nos crimes contra a ordem tributária, o pagamento ou o parcelamento do débito fiscal, antes do recebimento da denúncia, gera a extinção da punibilidade e conseqüente falta de justa causa para a ação penal.”
(STJ – 5ª T., HC nº 34.844/SC, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julg. 24/08/2004)
“CRIMINAL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. OMISSÃO DE RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PARCELAMENTO ANTERIOR À DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. RECURSO ESPECIAL “NÃO-CONHECIDO”. APRECIAÇÃO DO MÉRITO. DIVERGÊNCIA NÃO-CONFIGURADA. SÚMULA 168/STJ. EMBARGOS NÃO CONHECIDOS.
(…)
IV. A Terceira Seção desta Corte pacificou o entendimento de que deferido o parcelamento, em momento anterior ao recebimento da denúncia, verifica-se a extinção da punibilidade prevista no art. 34 da Lei n.º 9.249/95, sendo desnecessário o pagamento integral do débito para tanto. Precedentes.
V. Divergência superada. Incidência do verbete da Súm