COFINS - Isenção das Sociedades Civis
Carlos Alberto Del Papa Rossi
Introdução
Há muito, e não parece que se chegará a um consenso, doutrina e jurisprudência debatem sobre a possibilidade ou não de a Lei nº 9.430/1996 revogar a isenção da COFINS, concedida pela Lei Complementar nº 70/1991 às chamadas sociedades civis. No presente trabalho, ainda que de forma singela, pretendemos analisar a questão e apresentar os motivos que nos levam a concluir pela impossibilidade de ter ocorrido tal revogação.
1. Isenção
O Direito Positivo pode ser conceituado como corpo de normas jurídicas válidas em tempo e espaço específicos que, considerando os valores sociais da época, prescreve os comportamentos humanos pretendidos. Noutras palavras, determina como o homem deve se comportar perante os seus semelhantes. Na lição de Hans Kelsen “é uma ordem normativa da conduta humana, ou seja, um sistema de normas que regulam o comportamento humano”.[1]
Todas as normas jurídicas integrantes do Direito Positivo são construídas pelo intérprete a partir dos enunciados prescritivos constantes dos textos produzidos pelos órgãos habilitados pelo sistema. É por tal razão que verificamos haver diferenças entre as normas jurídicas e os textos a partir dos quais elas são construídas. O hermeneuta, analisando e assimilando as idéias transmitidas através dos enunciados prescritivos obterá os respectivos significados, formando, assim, normas jurídicas, cuja composição será uma conseqüência condicionada à materialização de um fato hipoteticamente descrito. Do pouco que foi dito até o momento já nos é possível verificar que a norma jurídica veicula uma situação fática que, se e quando for materializada, implicará uma conseqüência. Simplificando, a conseqüência prevista na norma jurídica está condicionada à concretização da situação hipoteticamente descrita. Desta maneira, o direito permite, obriga ou proíbe condutas.
Em síntese, na seara da tributação a norma jurídica descreverá detalhadamente um fato que, se e quando materializado, acarretará ao sujeito passivo o dever de recolher o respectivo tributo. No caso da isenção, pensamos não ser muito diferente. De fato, uma norma jurídica também descreverá uma situação hipotética que, vindo a ocorrer, desencadeará uma determinada conseqüência. Acreditamos que pela norma de isenção, materializado o fato hipoteticamente descrito, o fisco fica proibido de exigir o tributo. Tendo em vista que neste artigo o foco de nossa atenção é apenas a isenção conferida pela LC nº 70/1991 às sociedades civis, a este tema nos ateremos.
2. Lei complementar e lei ordinária – breves comentários
Tendo em vista que no caso em estudo estaremos analisando a alteração do sistema jurídico no qual uma lei ordinária dispõe de forma diversa da constante de uma lei complementar, cumpre-nos, ainda que brevemente, fazer algumas anotações sobre as citadas espécies.
Seja a lei complementar ou ordinária, sua criação seguira o respectivo processo legislativo. Este é basicamente o mesmo, tanto para a elaboração de leis ordinárias como complementares. A distinção que existe refere-se à aprovação das mesmas. Isto porque para que uma lei ordinária seja aprovada a Constituição Federal exige votação favorável da maioria simples ou relativa, enquanto a aprovação de lei complementar somente se dá pelos votos da maioria absoluta. No âmbito da tributação a Constituição Federal prevê o uso de leis complementares e ordinárias, sendo que a distinção entre elas reside no aspecto formal, especificamente no que se refere ao quórum necessário para a aprovação dos respectivos projetos.
Do ponto de vista material também há distinção entre leis ordinárias e complementares, uma vez que certas matérias só podem ser disciplinadas pelas segundas. Deveras, a Constituição Federal é expressa ao determinar quando o Poder Legislativo deve se utilizar de lei complementar para regrar determinados assuntos.
No que se refere à instituição de tributos podemos citar, a título de exemplo, que nos termos do disposto no art. 154, I, os impostos residuais só podem ser instituídos através de lei complementar; por outro lado, para a instituição de impostos extraordinários o artigo 154, II, não exige expressamente o uso da lei complementar, razão pela qual entendemos que sua instituição pode se dar por lei ordinária, ou até mesmo através de medida provisória.
É importante ressaltar que ao nos referirmos à exigência expressa da Constituição Federal para que se regulamente determinada matéria por lei complementar, o fazemos nos referindo à Lex Suprema como um todo.
Com efeito, o artigo 150, VI, c, da Carta Constitucional de 1988, ao estabelecer as imunidades tributárias, dispôs que não podem ser instituídos impostos incidentes sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Deveras, nesta disposição o legislador constituinte não fez referência expressa à lei complementar. Porém, acreditamos que isto não quer dizer que tais requisitos podem ser fixados por lei ordinária. Isto porque, por se tratar a imunidade tributária de uma limitação constitucional ao poder de tributar, o artigo 146, II, é expresso ao exigir que o respectivo regramento se dê por lei complementar. O fato de a exigência de lei complementar estar no artigo 146, II, e não no artigo 150, VI, c, não significa que não seja expressa.
Em razão de a Constituição Federal não exigir, para determinados assuntos, o uso de lei complementar não se pode concluir que os mesmos não possam ser tratados pela mesma. O que não se admite, exatamente em razão do quórum de aprovação constitucionalmente exigido – maioria absoluta –, é que a matéria, cujo regramento deve ser feito por lei complementar, seja disciplinada por lei ordinária.
No caso da COFINS, é certo que a Constituição Federal não exigiu que sua instituição se fosse feita por lei complementar, mas assim ocorreu. Dái surge a indagação: já que a Constituição Federal não exigia lei complementar para a instituição da COFINS, mas assim ocorreu, pode referida lei complementar ser alterada por lei ordinária? Pensamos que não.
3. Isenção estabelecida pela LC nº 70/1991 e sua suposta revogação
Ao instituir a Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social, a LC n.º 70/1991, em seu artigo 6º, II, expressamente isentou do respectivo recolhimento as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, verbis:
“Art. 6º – São isentas da contribuição: (…) II – as sociedades civis de que trata o art. 1º, do Decreto-Lei n.º 2.397, de 21 de dezembro de 1.987;”
“Art. 1º do Dec-Lei 2.397/87 – A partir do exercício financeiro de 1.989, não incidirá o Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas sobre o lucro apurado, no encerramento de cada período-base, pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituída exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no País”.
Inequívoco, portanto, que pelo disposto no artigo supra transcrito, o fisco ficou proibido de exigir a COFINS de todas as pessoas jurídicas que se enquadrassem no conceito de sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada.
Com efeito, quando a Lei Complementar n.º 70/1991 (art. 6º, II) estabeleceu que não ocorre a incidência da COFINS no caso das sociedades civis prestadoras de serviços profissionais relativos a profissão legalmente regulamentada (Dec.-Lei n.º 2.397/87, art. 1º, caput), nada mais fez do que excluir do rol de sujeitos passivos possíveis tais pessoas. De tal modo, daquelas não está autorizada a respectiva cobrança.
Noutras palavras, a norma de isenção (LC nº 70/1991, art. 6º, II) retirou uma parcela da norma de incidência tributária impedindo o nascimento da obrigação tributária (principal). Neste sentido Paulo de Barros Carvalho ensina que a isenção “é uma fórmula inibitória da operatividade funcional da regra-matriz, de tal forma que, mesmo acontecendo o fato jurídico tributário, no nível da concretude real, seus peculiares efeitos não se irradiam, justamente porque a relação obrigacional não se poderá instalar à míngua de objeto”.[2]
Da análise da LC nº 70/1991 é possível construirmos uma norma jurídica que estabelece uma conduta proibitiva ao fisco. Ou seja, o legislador complementar determinou ao fisco que se abstenha de exigir a COFINS das pessoas a que se refere o art. 1º do Dec-Lei 2.397/87 (sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada).
Ocorre que a Lei 9.430/1996, em seu artigo 56, estabeleceu que as sociedades civis de prestação de serviços de profissão regulamentada passariam a recolher a COFINS. Isto, como não poderia deixar de ser, levou uma grande parte da doutrina e da jurisprudência à equivocada conclusão de que houve revogação da norma isentiva veiculada pela LC nº 70/1991. Confira-se a redação do aludido artigo 56, verbis:
“Art. 56 – As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1.991”.
Cremos que o citado artigo 56 não tem o condão de revogar a isenção sobre a qual ora se discute. Isto porque a isenção encontra-se prevista em lei complementar (n.º 70/1991), a qual, em nosso modesto pensar, não pode ser alterada ou revogada por disposição legal contida em lei ordinária. Estamos convencidos de que a alteração ou revogação de disposição de lei complementar por lei ordinária fere explicitamente o princípio da hierarquia das leis, in verbis:
“TRIBUTÁRIO. COFINS. SOCIEDADES PRESTADORAS DE SERVIÇO. ISENÇÃO. LC N.º 70/91. LEI N.º 9.430/96. REVOGAÇÃO.1. Lei Ordinária não pode revogar determinação de Lei Complementar, revelando ilegítima a revogação instituída pela Lei n.º 9.430/96 da isenção conferida pela LC n.º 70/91 às sociedades prestadoras de serviços, por colidir com o Princípio da Hierarquia das Leis. (Precedentes da Primeira e Segunda Turmas do STJ)….”(STJ – 1ª T., AAREsp 444579/DF, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 02.06.2003, p. 189).
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL CONTRA DECISÃO QUE DEU PROVIMENTO A RECURSO ESPECIAL. COFINS. ISENÇÃO. SOCIEDADES CIVIS PRESTADORAS DE SERVIÇOS. PRECEDENTES.
(…)
7. A revogação da isenção pela Lei n.º 9.430/96 fere, frontalmente, o princípio da hierarquia das leis, visto que tal revogação só poderia ter sido veiculada por outra lei complementar. (…)”
(STJ – 1ª T., AGREsp n.º 253.984/RS, Rel. Min. José Delgado, D. Julg. 03.08.2000, v.u.)
“TRIBUTÁRIO – COFINS – ISENÇÃO – SOCIEDADE LIVRE: LC N. 70/91 – REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO PELA LEI N. 9.430, DE 27/12/96. 1. Estabelecida isenção da COFINS em lei complementar, não é lícita a supressão do favor fiscal por lei ordinária. 2. Recurso especial provido.” (STJ – 1ª T., REsp n.º 226.062/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, D. Julg. 04.04.2000, v.u.)
De fato, apesar do que dispõe o artigo 56 da Lei nº 9.430/1996, entre a Fazenda Nacional e as pessoas a que se refere o artigo 6º, II, da LC nº 70/1991, não surge relação jurídica tributária relativa à Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
Certamente, como já expusemos, a COFINS poderia ter sido instituída por lei ordinária, porém não o foi. Sua criação se deu através da Lei Complementar nº 70/1991. Destarte, a isenção foi outorgada às sociedades civis de profissão legalmente regulamentada através de lei complementar, ou seja, decorrente de aprovação por quórum qualificado (maioria absoluta). Noutras palavras, quando o Poder Legislativo entendeu ser o caso de isentá-las o fez através de um processo legislativo específico.
Assim, não há que se admitir que a isenção conferida através de quórum qualificado (maioria absoluta) possa ser revogada por votação em processo legislativo que não exige o mesmo número de votos (maioria simples). É exatamente por isso que a 1ª Seção do Eg. Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, entendeu pela impossibilidade de a isenção estabelecida por lei complementar ser revogada por lei ordinária:
“EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA – TRIBUTÁRIO – COFINS – SOCIEDADES CIVIS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS – ISENÇÃO RECONHECIDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 71/91 (ART. 6O, II) – REVOGAÇÃO PELA LEI ORDINÁRIA N. 9.430/96 – INADMISSIBILIDADE – SÚMULA N. 276.Permitir-se que uma fonte formal de menor bitola possa revogar a dispensa do pagamento da COFINS, conferida por lei complementar, resulta em desconsiderar a potencialidade hierarquicamente superior da lei complementar frente à lei ordinária. Nessa linha de raciocínio, o Professor Manoel Gonçalves Ferreira Filho, ancorado no magistério dos mestres Miguel Reale e Pontes de Miranda, elucida que ‘é princípio geral de direito que, ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma’ (cf. ‘Curso de Direito Constitucional’, 18a ed., Ed. Saraiva, p. 184).‘As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado’ (Súmula n. 276/STJ). Embargos de declaração acolhidos”.(STJ – 1ª Seção, EREsp nº 354.012/SC, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 15.03.2004, p. 147).
Em seu voto o D. Ministro Relator destacou que:
“Permitir-se que uma fonte formal de menor bitola possa revogar a dispensa do pagamento da COFINS, conferida por lei complementar, resulta em desconsiderar a potencialidade hierarquicamente superior da lei complementar frente à lei ordinária. Nessa linha de raciocínio, o Professor Manoel Gonçalves Ferreira Filho, ancorado no magistério dos mestres Miguel Reale e Pontes de Miranda, elucida que ‘é princípio geral de direito que, ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma’ (cf. ‘Curso de Direito Constitucional’, 18a ed., Ed. Saraiva, p. 184).”
Confira-se o posicionamento do Eg. Superior Tribunal de Justiça constante do voto do Min. Franciulli Netto, in verbis:
“Em se tratando de isenção, sabem-no todos que o Código Tributário Nacional preconiza que a legislação tributária deverá ser interpretada literalmente. Em decorrência, pode se afirmar que a dispensa do pagamento da COFINS reconhecida pela LC n. 71/91 às sociedades civis de profissão regulamentada, ocorrerá desde que observados os seguintes requisitos: 1) seja sociedade civil constituída exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no Brasil; 2) esteja registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas; e, 3) tenha como objetivo a prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada. De fato, sendo a isenção vinculada à norma, é de elementar inferência que não se admite isentar uma situação que esteja fora da previsão legal.
Evidenciado que a isenção deve estar vinculada ao diploma legal, cumpre perquirir se uma fonte formal de menor bitola possui a força de revogar a dispensa de pagamento de tributo conferida por lei complementar.
Essa colocação é de rigor uma vez que, para configurar a afronta aos diplomas infraconstitucionais, tem-se que responder à seguinte indagação: Pode a Lei Ordinária n. 9.430/96 aniquilar totalmente a isenção prevista na Lei Complementar n. 71/91, que dispensou as sociedades civis de profissão regulamentada do pagamento da COFINS? Efetivamente a resposta é negativa, sob pena de se desconsiderar potencialidade hierarquicamente superior da lei complementar frente à lei ordinária”.[3]
Vale ainda ressaltar que diante desse entendimento jurisprudencial, pouco importa a opção da pessoa jurídica para o recolhimento do Imposto sobre a Renda. Tal questão também já foi apreciada pela Eg. Corte Especial, in verbis:
“(…)5. É irrelevante o fato de a recorrente ter optado pela tributação dos seus resultados com base no lucro presumido, conforme lhe permite o art. 71, da Lei nº 8.383/91 e os arts. 1º e 2º, da Lei nº 8.541/92. Essa opção terá reflexos para fins de pagamento do Imposto de Renda. Não afeta, porém, a isenção concedida pelo art. 6º, II, da Lei Complementar nº 70/91, haja vista que esta, repita-se, não colocou como pressuposto para o gozo da isenção o tipo de regime tributário seguido pela sociedade civil. A revogação da isenção pela Lei nº 9.430/96 fere, frontalmente, o princípio da hierarquia das leis, visto que tal revogação só poderia ter sido veiculada por outra lei complementar. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior.”[4]
Desta forma, estamos convencidos que subsiste a isenção prevista no artigo 6º, II, da LC nº 70/1991.
Conclusões
a) a COFINS poderia ter ocorrido por lei ordinária, mas se deu por lei complementar.
b) a isenção da COFINS está prevista em lei complementar.
c) a aprovação de uma lei complementar exige quórum qualificado (maioria absoluta), enquanto uma lei ordinária pode ser aprovada por maioria simples.
d) quando o Poder Legislativo entendeu por conferir isenção da COFINS às sociedades civis de profissão legalmente regulamentada o fez decisão tomada em quorum qualificado.
e) estando a isenção prevista em diploma normativo que exige aprovação pela maioria absoluta, não pode a mesma ser extirpada através de lei aprovada por maioria simples.
f) o artigo 56 da Lei 9.430/1996 não teve o condão de revogar a isenção estabelecida pela LC nº 70/1991.
NOTAS:
1. Teoria Pura do Direito, 6ª ed., São Paulo, Martins Fontes, 1999, p. 5.
2. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 1.996. p. 336.
3. 1ª Seção, EREsp nº 354.012/SC.
4. STJ – 1ªT., AGREsp nº 568.165/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ 09.02.2004, p. 136.